Jorge de Juan, Socio de Crowe, analiza cómo un éxito de su firma lleva a la declaración de inconstitucionalidad de un Decreto Ley y abre la puerta a importantes devoluciones tributarias.
Nuestra Firma Legal, Crowe Legal y Tributario, en defensa de los intereses de un cliente, obtuvo el pasado día 18 de enero sentencia del Tribunal Constitucional declarando la inconstitucionalidad del Decreto-ley 3/2016, un heterogéneo paquete fiscal que afecta al Impuesto sobre Sociedades, y que tiene un impacto económico de más de 5.000 millones de euros. Es, sin duda, la noticia económica y fiscal del año. Este leading case constituye un ejemplo de tecnología jurídica sofisticada al servicio del cliente y, sobre todo, del Derecho y de un sistema tributario más justo.
Una sociedad democrática exige un sistema tributario robusto, y no sólo en términos de eficiencia económica, sino también de justicia tributaria. No basta con una irrestricta e indisimulada pulsión recaudatoria para crear un impuesto, es necesario configurarlo de acuerdo con un parámetro de justicia tributaria, gravando manifestaciones reales de riqueza.
Este es el tupido filtro de constitucionalidad al que se han sometido las medidas fiscales emboscadas en el Decreto-ley 3/2016, que en alguna ocasión ha sido calificado como un auténtico impuesto a las pérdidas. Pero no es este el enfoque analítico que informó el Auto de la Audiencia Nacional que planteó la cuestión de inconstitucionalidad de esas medidas fiscales, sino el de cuestionar la técnica legislativa empleada.
El uso abusivo del Decreto-ley arrostra un déficit democrático que se torna sacrílego en materia tributaria. Por mandato constitucional la materia impositiva está sometida al principio de legalidad, que solo muy excepcionalmente puede ser penetrada por un simple Decreto-ley, y nunca para regular aspectos esenciales del Impuesto sobre Sociedades. Una consolidada jurisprudencia constitucional, y el muy cualificado precedente de una reciente sentencia del Tribunal Constitucional sobre los pagos fraccionados de este impuesto, nos permitieron aventurar la sentencia de inconstitucionalidad. Sin duda, este fallo ha abierto las puertas a cuantiosas devoluciones tributarias.
El cliente que nos encomendó su defensa legal estaba afectado por tres medidas fiscales concretas, que son precisamente las que determinaron la elevación de la cuestión de inconstitucionalidad: la limitación de la compensación de bases imponibles negativas, la restricción a la deducibilidad de la doble imposición y las reversiones de los deterioros contables de cartera. Sin embargo, hay otras medidas dudosas, como la no integración de pérdidas fiscales, contempladas en el mismo Decreto-ley y no cuestionadas. Y hay otros argumentos jurídicos además de la indebida utilización del decreto ley, como la lesión irreparable al principio constitucional de capacidad económica, que exige gravar la riqueza no las pérdidas.
Por fin el Tribunal Constitucional falló la inconstitucionalidad del malhadado Decreto-ley 3/2016. Y lo hizo por el uso abusivo de esta anómala forma de legislar; por este híbrido normativo con cuerpo de Decreto y alma de Ley, que pervierte el principio de legalidad tributaria en su más prístina formulación constitucional.
Es el final de un largo, tortuoso y sinuoso camino. Pero no es el fin. Emulando a un conocido estadista británico, yo diría que esta sentencia no es el fin, no es ni siquiera el principio del fin, pero sí el fin del principio. Y es que su onda expansiva tendrá efectos en otras muchas medidas fiscales diluidas en ese heterogéneo acervo tributario que, con una indisimulada pulsión recaudatoria, cristalizaron en el Decreto-ley ahora parcialmente expulsado de nuestro ordenamiento jurídico. Me atrevería incluso a vaticinar que esa onda expansiva es hoy inconmensurable, y puede invadir otros impuestos también tocados por Decreto-ley, como el arcaico Impuesto sobre el Patrimonio que todavía pervive en algunas de nuestras de nuestras Comunidades Autónomas.
Pero lo cierto es que el Tribunal Constitucional ha querido contener la radiación de la sentencia, y lo ha hecho echando mano de una ya consolidada doctrina que limita el efecto temporal de su declaración de inconstitucionalidad. Es el conocido efecto prospectivo de la sentencia, el prospective overrulling de los anglosajones, que contrae su efecto de nulidad a quienes, al tiempo de dictarse la sentencia, tuvieran reclamaciones administrativas o jurisdiccionales en marcha. Una rara avis extraña a nuestro sistema de enjuiciamiento constitucional que predica la inconstitucionalidad erga omnes (frente a todos) y con efectos ex tunc (retroactivos). Otra cosa es la previsión de la Ley del Tribunal Constitucional Federal Alemán, que explícitamente contempla la inconstitucionalidad diferida o la suspensión de la sentencia, o Tribunal de Justicia de la Unión Europea, expresamente habilitado para limitar los efectos temporales de sus sentencias.
A nuestro juicio, esa limitación de efectos temporales, fundada en la genérica invocación del principio constitucional de seguridad jurídica, carece de base legal en nuestra jurisdicción constitucional. Por ello, y aunque goza ya de cierto predicamento en nuestra jurisprudencia constitucional en materia tributaria, desde la histórica inconstitucionalidad del IRPF fallada en 1989, se nos antoja muy relevante el voto particular concurrente anunciado por el Magistrado Don Enrique Arnaldo. Es, sin duda, el más prestigioso constitucionalista de nuestro actual Tribunal Constitucional. Y no es la primera vez que discrepa sobre esta inconsistente modulación de los efectos temporales de las sentencias de inconstitucionalidad, singularmente activa en materia fiscal. Por lo que habrá que estar atentos a sus razonamientos jurídicos, sobre todo, porque un voto particular siempre supone, de forma seminal, una línea evolutiva, una posible fractura en la siempre indeseable petrificación de la jurisprudencia.
Mientras tanto, esta rocosa doctrina no nos dejó otra salida a los especialistas en fiscalidad contenciosa que iniciar el largo calvario procesal de impugnaciones, en vía administrativa o jurisdiccional, para proteger los derechos de nuestros clientes. Y así llevamos haciéndolo desde hace muchos años en defensa de grandes multinacionales, entidades financieras y de las pymes que tuvieron que soportar medidas fiscales tan injustas como la restricción de la compensación de bases imponibles negativas o de las deducciones de doble imposición internacional o, en fin, la reversión de deterioros contables de la participación en filiales deducidas fiscalmente antes de 2013.
Este es quizás el aspecto más negativo de la sentencia: se queda en el denostado uso abusivo del Decreto-ley y no entra en el fondo de unas medidas fiscales profundamente injustas. Y ello pese a que, en la defensa de los intereses de nuestro cliente, en el caso ahora fallado por el Tribunal Constitucional, pedimos expresamente que se levantara el velo formal y se entrara en análisis de unas medidas que integraban un auténtico impuesto a las pérdidas. Habremos perdido una ocasión aúrea para sentar un leading case sobre la justicia tributaria, o mejor aún, sobre el principio constitucional de capacidad económica, que exige que pague quien tiene una renta o un beneficio imponible, y no quien soporta pérdidas. Y habremos perdido también una no menos relevante ocasión para encerrar nuestra delicuescente fiscalidad en parámetros constitucionales de seguridad jurídica, repeliendo la reversión de deterioros de cartera que había sido fiscalmente deducida tres años antes de que entrara en vigor el Decreto-ley, y que no era otra cosa que un impuesto retroactivo.
En fin, ya se sabe que la fiscalidad, como la dinámica de fluidos, se resiste a someterse a las leyes convencionales de la física, pero el Tribunal Constitucional no ha querido tampoco domeñar esa realidad líquida y, a veces, viscosa. Otra cosa es la radiación cósmica de esta sentencia, y esta está aún por escribir.